W praktyce organów skarbowych dominuje ostatnio niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym płatności za zagraniczne usługi hostingu, również chmurowego, podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Podejście to nie znajduje jednak potwierdzenia w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak wobec tego należy traktować nabycie zagranicznych usług hostingowych pod kątem podatku u źródła (WHT)?
Obowiązujące od początku 2019 r. nowe zasady poboru podatku u źródła nałożyły na płatników szereg dodatkowych obowiązków. Obecnie każda płatność do podmiotu zagranicznego wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o CIT wymaga od płatnika szczegółowej i czasochłonnej analizy przesłanek umożliwiających zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła. W tych okolicznościach warto zastanowić się każdorazowo, czy zagraniczna płatność za usługi hostingu faktycznie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 21 i 22 ustawy o CIT. Niestety, często sama analiza przepisów nie wystarczy. Konieczna jest także żmudna analiza stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
W dobie gospodarki cyfrowej coraz większe znaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej mają usługi IT. Jest to szczególnie widoczne w dobie pandemii, która spowodowała konieczność dostosowania narzędzi informatycznych do pracy zdalnej. Jednym z najbardziej rozwijających się obszarów IT są usługi sieciowego przetwarzania i przechowywania danych np. w tzw. chmurze. Umożliwiają one bezpieczny dostęp do danych poprzez sieć komputerową lub Internet, praktycznie z każdego miejsca na świecie. Duża część takich usług nabywana jest od największych przedsiębiorstw z branży IT, które są zazwyczaj podmiotami zagranicznymi (np. Microsoft, Google, Apple). W konsekwencji, zagraniczne płatności za usługi hostingu mogą wiązać się z koniecznością poboru zryczałtowanego podatku CIT tzw. podatku u źródła. Mogą – ale nie muszą.
W przypadku, gdy płatność dotyczy wyłącznie udostępnienia przestrzeni w chmurze internetowej/na serwerze/usłudze hostingu – nie mamy do czynienia z usługami przetwarzania danych, które podlegają opodatkowaniu. Wątpliwości budzi jednak to, czy korzystanie z takiej przestrzeni nie stanowi użytkowania urządzenia przemysłowego. W takiej sytuacji płatność mogłaby opodatkowana.
Stanowisko organów skarbowych
W praktyce organów skarbowych dominuje ostatnio niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym płatności za usługi hostingu, również chmurowego, podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem fiskusa, serwer usługodawcy, na którym przechowywane są dane podatnika, powinien zostać zaliczony do kategorii urządzeń przemysłowych. Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych argumentuje, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”, chodzi bowiem o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W konsekwencji oznacza to, że przy płatnościach za zagraniczne usługi serwerowe/udostępnienia pamięci masowej/hostingu płatnik powinien, co do zasady, pobierać podatek u źródła (WHT).
Takie uzasadnienie można znaleźć m.in. w najnowszej Interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 lutego 2020 r. 0111-KDIB1-2.4010.457.2019.2.BG.
Odmienne podejście sądów administracyjnych
Powyższe rozumowanie nie znajduje jednak potwierdzenia w najnowszych
orzeczeniach sądów administracyjnych. Sądy administracyjne rozpatrując sprawy
dotyczące płatności za zagraniczne usługi serwerowe zgadzają się z podatnikami
przyjmując, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym. W ocenie sądów,
Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych dokonuje błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści
art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznając, że pojęcie to należy rozumieć
maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment”, czyli „industrial”,
„comercial”, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego
prawa podatkowego, podobnie jak zakład, a w konsekwencji, kwalifikując do
kategorii „urządzeń przemysłowych” zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe,
pamięci masowej. Takie rozumienie pojęcia urządzenia przemysłowego jest
sprzeczne z wykładnią językową ustawy o CIT. Nie można bowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1
pkt 1 ustawy o CIT pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący
przemysłu” (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10), który
w analizie nabywanych usług ma znaczenie kluczowe. Rozumowanie Dyrektora KIS wbrew
potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na
słowie „urządzenie” i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu negatywne konsekwencje
podatkowe wobec usługobiorców.
Warto także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9
kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, w którym jednoznacznie potwierdzono,
że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym – nie jest bowiem przeznaczony do procesu produkcji, a służy
do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych
danych komputerowych. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zastosowanie urządzeń
takich jak serwery jest niewątpliwie bardzo szerokie i nie ogranicza się do
przemysłu. Zatem przy kwalifikowaniu
danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt
funkcjonalny. NSA zdefiniował „urządzenie przemysłowe” jako urządzenie, które przeznaczone jest do
wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Zatem poza sytuacjami, w których dany serwer
jest faktycznie wykorzystywany bezpośrednio w procesie produkcji – nie stanowi
on urządzenia przemysłowego.
Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 799/19 wskazano, że analizując płatności z tytułu nabywanych usług, kluczowe jest dostrzeżenie istoty hostingu. Hosting polega na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych miejsca na swoich serwerach. Zatem hosting wiąże się z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, czy też maksymalnym obciążeniem serwerowni. W wyroku wskazano, że to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych – udostępniania usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów). Również w innych orzeczeniach sądy wskazują na ten aspekt sprawy twierdząc, że skoro usługobiorca nie ma kontroli nad serwerem to nieprawidłowe są twierdzenia organów podatkowych jakoby usługobiorca uzyskiwał prawo do jego użytkowania.
Podsumowanie płatności za zagraniczne usługi hostingu a WHT
W świetle wskazanych powyżej, odmiennych stanowisk sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, warto przeanalizować zakres nabywanych usług cyfrowych. W niektórych przypadkach, jak na przykład przy usługach udostępnienia miejsca na serwerze, można uniknąć zbędnej pracy związanej z badaniem kontrahenta. Jest to tym bardziej istotne, że takie usługi zwykle są nabywane w modelu subskrypcyjnym, co może oznaczać konieczność każdorazowej (comiesięcznej) weryfikacji tego samego kontrahenta. Warto jednak zadbać o własną interpretację, o którą , póki co, trzeba będzie zawalczyć w sądzie.
Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, Senior Manager w ENODO Advisors. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym, szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest autorką artykułów i publikacji, a także prelegentką na szkoleniach i konferencjach o tematyce podatkowej.
Jakub Walczak, Analyst w ENODO Advisors.
Serdecznie zapraszamy do rejestracji na szkolenia „WHT on-line”, które będą praktycznym przewodnikiem po podatku u źródła:
WHT część I: 22 października 2020 r. o godz. 10:00
WHT część II: 5 listopada 2020 r. o godz. 10:00
