22 grudnia ubiegłego roku Komisja Europejska przygotowała projekt dyrektywy mającej na celu zapobieganie nadużywaniu przedsiębiorstw fasadowych do celów podatkowych (tzw. dyrektywa ATAD 3). Jednym z najistotniejszych obszarów, które zostaną objęte nowymi regulacjami jest kwestia poboru podatku u źródła. Wpływ zmian dyrektywy o przedsiębiorstwach fasadowych na dotychczasową praktykę może być nawet większy, niż wydaje się to na pierwszy rzut oka. Planowana treść przepisów może już w tej chwili dostarczyć pewnych wskazówek, jak rozumieć pojęcie rzeczywistego właściciela.
Podstawowe założenia dyrektywy ATAD 3
Głównym celem dyrektywy jest wprowadzenie jednolitego sposobu identyfikowania tzw. przedsiębiorstw fasadowych (ang. shell companies, zwanych także po polsku pieszczotliwie spółkami-wydmuszkami), tj. spółek nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, nieposiadających odpowiedniego zaplecza pozwalającego na prowadzenie takiej działalności. Uznanie za takie przedsiębiorstwa będzie wiązało się następnie z określonymi, negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.
W celu identyfikacji przedsiębiorstw fasadowych planowane jest wprowadzenie dwustopniowej weryfikacji. Pierwszym etapem będzie wyselekcjonowanie podmiotów „podatnych” na bycie przedsiębiorstwami fasadowymi z uwagi na:
- uzyskiwanie w przeważającej mierze przychodów pasywnych,
- powstanie większości przychodów pasywnych w wyniku transakcji zagranicznych,
- outsourcing zarządzania bieżącą działalnością i podejmowania decyzji w sprawie istotnych funkcji.
Przedsiębiorstwa spełniające powyższe kryteria byłyby zobowiązane do składania informacji dot. ich substratu majątkowo-osobowego (prościej mówiąc zaplecza/środków do prowadzenia działalności) obejmującego posiadanie lokalu, lokalnego rachunku bankowego oraz przynajmniej częściowo lokalnego zarządu (ewentualnie lokalnej kadry).
Z obowiązku tego byłyby zwolnione podmioty, w przypadku których ryzyko ewentualnych nadużyć jest stosunkowo niskie, tj. przede wszystkim spółki notowane na giełdach oraz regulowane przedsiębiorstwa finansowe (np. fundusze inwestycyjne i instytucje kredytowe).
Bezpośredni wpływ dyrektywy na pobór podatku u źródła
Bezpośredni wpływ dyrektywy na pobór podatku u źródła został określony już w samych jej przepisach, choć oczywiście będą one musiały zostać wprowadzone do polskich ustaw o PIT i CIT.
Podstawowym skutkiem uznania danego przedsiębiorstwa za fasadowe będzie brak możliwości uwzględnienia przez inne państwa członkowskie w odniesieniu do takiego podmiotu jakichkolwiek obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu, jak również dyrektyw dot. opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych.
W praktyce równało się to będzie zatem z koniecznością poboru podatku u źródła od płatności na rzecz przedsiębiorstwa fasadowego według podstawowej stawki, bez możliwości zastosowania stawek preferencyjnych lub zwolnień.
Z powyższym ograniczeniem wiązał się będzie również nakaz odmowy wydania certyfikatu rezydencji na rzecz takiego przedsiębiorstwa fasadowego lub też wydania takiego certyfikatu z zastrzeżeniem, że nie uprawniania on do uzyskania korzyści wynikających z umów i dyrektyw.
Praktyczne wnioski na teraz
Czy z samej treści projektu dyrektywy można wyciągnąć wnioski praktyczne, które będą przydatne już teraz? Formalnie oczywiście każdy projekt, a tym bardziej projekt dyrektywy, nie posiada żadnej mocy wiążącej, niemniej może stanowić istotną wskazówkę, jak należy rozumieć posiadanie należytego zaplecza dla prowadzenia działalności gospodarczej.
Już obecnie polska definicja rzeczywistego właściciela – pojęcia kluczowego dla podatku u źródła – obejmuje swoim zakresem prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Kryterium to nie jest co prawda zdefiniowane, niemniej stanowiska organów podatkowych (wyrażone przykładowo w projekcie objaśnień dot. podatku u źródła oraz w uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu) zbliżają warunki prowadzenia rzeczywistej działalności do tzw. wskaźników minimalnego substratu majątkowo-osobowego wskazanych w dyrektywie.
Polskie przepisy nakładają również na płatników obowiązek dochowania należytej staranności w weryfikacji odbiorcy płatności, w tym pod kątem bycia rzeczywistym właścicielem należności. W konsekwencji, wydaje się, że płatnicy chcący prawidłowo zweryfikować swojego kontrahenta mogliby posługiwać się projektem dyrektywy jako swego rodzaju sugestią co do okoliczności, które wymagać będą sprawdzenia, tj.:
- fakt korzystania z outsourcingu;
- posiadanie/korzystanie z lokalu na wyłączność;
- posiadanie aktywnego, lokalnego rachunku bankowego;
- posiadanie przynajmniej częściowo lokalnego zarządu i/lub lokalnej kadry;
- rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej w celu generowania dochodu;
- rodzaje i wysokość przychodów i wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Weryfikacja powyższych okoliczności mogłaby w praktyce świadczyć o dopełnieniu należytej staranności wymaganej od płatnika i pozwalać na zastosowanie zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku u źródła.
Z projektu dyrektywy wywodzić można również, że w odniesieniu do niektórych rodzajów podmiotów (np. spółek giełdowych lub regulowanych instytucji finansowych) weryfikacja faktu prowadzenia działalności gospodarczej może być prowadzona w sposób ograniczony, gdyż sam status tych podmiotów niejako odgórnie znacząco ogranicza możliwość ewentualnych nadużyć. Niemniej jednak, należy zaznaczyć, że obecnie w polskiej praktyce raczej nie obserwuje się takiego rozróżnienia. Wynikające z dyrektywy kryteria weryfikacji przedsiębiorstw pod kątem posiadanego substratu majątkowo-osobowego (zaplecza dla prowadzenia działalności gospodarczej) również mogą niestety stanowić obecnie wyłącznie zobrazowanie pewnego międzynarodowego trendu w rozumieniu pojęcia rzeczywistej działalności gospodarczej, a nie uniwersalne wytyczne dla wszystkich płatników.
Dyrektywa o przedsiębiorstwach fasadowych – inne możliwe skutki
Niezależnie od opisanych powyżej bieżących wskazówek interpretacyjnych i przyszłych skutków, jakie będą związane z ewentualnym wprowadzeniem dyrektywy ATAD 3, warto zauważyć, że jej przepisy mogą również zdecydowanie bardziej dalekosiężnie wpłynąć na polską praktykę w zakresie podatku u źródła.
Biorąc pod uwagę daleko idącą zbieżność pomiędzy przepisami Dyrektywy, nakazującymi de facto weryfikację prowadzenia rzeczywistej działalności przez państwo rezydencji, a polskimi przepisami nakładającymi taki obowiązek na płatników podatku u źródła, można mieć nadzieję, że implementacja dyrektywy w praktyce zdecydowanie ograniczy obowiązki płatników w tym zakresie, przynajmniej w odniesieniu do płatności dokonywanych w ramach Unii Europejskiej. Po wprowadzeniu dyrektywy, certyfikat rezydencji wydany przez państwo członkowskie UE będzie stanowił formalne potwierdzenie, że państwo to – po przeprowadzeniu ustandaryzowanej weryfikacji – nie uznało danej spółki za przedsiębiorstwo fasadowe, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.
W świetle nowych regulacji trudno będzie zatem oczekiwać od płatnika uzyskiwania innego potwierdzenia faktu prowadzenia przez kontrahenta rzeczywistej działalności, niż uzyskanie jego certyfikatu rezydencji bez dodatkowych zastrzeżeń przewidzianych w dyrektywie. Stanowiłoby to bowiem całkowicie zbędne powtórne badanie tych samych okoliczności. To w teorii. A jak będzie w praktyce? Czas pokaże.
Artykuł został opublikowany na łamach serwisu Prawo.pl
Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, Director w ENODO Advisors. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym, szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest autorką artykułów i publikacji, a także prelegentką na szkoleniach i konferencjach o tematyce podatkowej.
Piotr Zaremba, doradca podatkowy współpracujący z ENODO Advisors. Specjalizuje się w podatku dochodowym od osób prawnych.
