Problemy zaczynają się już na etapie określenia, czym w ogóle jest należyta staranność w podatku u źródła. Próżno też szukać obiektywnego wzorca zachowania, na którym może oprzeć się płatnik. Organy podatkowe mają w zasadzie dowolność w ustalaniu standardów, które płatnik WHT powinien spełnić, i mogą one być nieproporcjonalnie wysokie. W rezultacie bardzo łatwo zarzucić płatnikowi, że podjęte przez niego działania były niewystarczające, a to z kolei może prowadzić do sporów.
Płatnicy są w trudnej sytuacji także z tego powodu, że mają często mniejszą od skarbówki możliwość weryfikacji wymaganych informacji, zwłaszcza na temat podmiotów niepowiązanych. Wszystko to powoduje, że omawiane zagadnienie ciągle budzi bardzo wiele wątpliwości.
Co oznacza dochowanie należytej staranności?
Temat należytej staranności dotyczy tych płatników, którzy stosują stawkę preferencyjną lub zwolnienie wynikające z ustawy lub umów i unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy stawce podstawowej (19% lub 20%), należyta staranność w praktyce nas nie interesuje.
Chcąc jednak skorzystać z ulgi lub zwolnienia kłopot mamy już na wstępie: ustawy podatkowe nie definiują pojęcia należytej staranności. KIS nie wydaje co do zasady interpretacji w tym zakresie. Orzecznictwo dotyczące tego tematu też jest dość ograniczone. Z pomocą tylko częściowo przychodzi projekt objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w sprawie zasad poboru podatku u źródła. Zgodnie z nim, należyta staranność to podejmowanie działań istotnych z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. Chodzi w szczególności o weryfikację zgodności otrzymanych dokumentów ze stanem faktycznym, weryfikację rezydencji podatkowej odbiorcy należności oraz weryfikację statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jako jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.
O tym, że płatnik dochowuje należytej staranności można zatem mówić w sytuacji, gdy podejmie on działania, które podjąłby każdy inny rozsądnie działający podmiot w celu ustalenia, czy podatnik podatku u źródła rzeczywiście spełnia warunki do zastosowania wobec niego konkretnej preferencji podatkowej.
Wydaje się zatem, że zasadne powinno być podejście zgodnie z którym należy pozyskać od podatnika stosownie oświadczenia i określone dokumenty (takie jak np. sprawozdanie finansowe), a następnie zweryfikować to z danymi dostępnymi publicznie i dopytać kontrahenta o kwestie, które z dokumentów nie wynikają, aby wyjaśnić ewentualne wątpliwości.
Z drugiej jednak strony projekt objaśnień formułuje bardzo rygorystyczne warunki co do sposobu badania kontrahentów – w szczególności, kontrahentów powiązanych osobowo i/lub kapitałowo z płatnikiem. Przykładowo, wskazuje on, że całkowity komfort przy dużych transakcjach z podmiotami powiązanymi zapewnić może audyt podatnika przez doradcę podatkowego. Projekt ten nie jest jednak dokumentem ostatecznym (nie ma waloru ochronnego), a MF zapowiada jego modyfikację. Warto jednak zwrócić uwagę, że MF w projekcie objaśnień dotyczących obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tzw. pośrednich transakcji rajowych wskazuje, że dla celów dochowania należytej staranności wystarczające będzie co do zasady pozyskanie odpowiedniego oświadczenia przez płatnika. Niemniej jednak, zgodnie z treścią projektu, taki ograniczony zakres należytej staranności przedstawiony w projekcie nie powinien być przekładany na grunt innych regulacji podatkowych, w szczególności na grunt podatku u źródła. O ile samo oświadczenie może być wystarczające dla celów przepisów o cenach transferowych, to nie oznacza to, że będzie ono również wystarczające dla celów podatku u źródła. A zatem na samych oświadczeniach w przypadku podatku u źródła najczęściej bazować nie możemy.
Jeden urząd ds. WHT
Od 1 stycznia 2021 r. wszystkie zadania związane z poborem przez płatników zryczałtowanego podatku u źródła od osób prawnych będących nierezydentami zostały scentralizowane w Lubelskim Urzędzie Skarbowym w Lublinie. Urząd ten dał już o sobie znać rozsyłając do części płatników pisma przypominające o obowiązku dochowania należytej staranności przy weryfikacji przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pisma te dotyczą w szczególności wypłat dywidend z polskich spółek. Był to wyraźny sygnał, że wywiązywanie się z obowiązków WHT jest na celniku organów skarbowych.
Należyta staranność w WHT – czujność wysoce wskazana!
O uwadze, jaką przykładają organy podatkowe do należytej staranności świadczy fakt, że oczekuje się od płatników jej dochowania nawet w sytuacjach, w których przepisy nie nakładają takiego obowiązku. Przykład? Polski płatnik wypłaca dywidendę na rzecz podmiotu zagranicznego i zamierza skorzystać ze zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła. W ustawie o CIT są podane warunki konieczne do spełnienia. Na próżno szukać tam wymogu weryfikacji przez płatnika, czy podmiot na rzecz którego ma zostać wypłacona dywidenda będzie jej rzeczywistym właścicielem (ang. beneficial owner) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Mimo to, organy podatkowe stają na stanowisku, że ze zwolnienia z poboru podatku u źródła może skorzystać wyłącznie płatnik, który potwierdzi, że beneficjent wypłacanej dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem organów podatkowych, dopiero po dokonaniu takiej weryfikacji można mówić o dochowaniu przez płatnika należytej staranności.
Co zmienił „Polski Ład”?
Wprowadzone od początku tego roku zmiany nie były zaskoczeniem, ponieważ pokrywają się ze wcześniejszymi zapowiedziami Ministerstwa Finansów i rozwiązaniami przedstawionymi we wspomnianym projekcie objaśnień, a także dotychczasową praktyką skarbówki.
Pozytywna dla płatników informacja, to formalne potwierdzenie zróżnicowania zakresu należytej staranności w przypadku dokonywania płatności do podmiotów powiązanych oraz do podmiotów niepowiązanych. Rozszerzono mianowicie zakres okoliczności badanych przy ocenie czy dochowano należytej staranności o powiązania płatnika z podatnikiem. W praktyce oznacza to, że obowiązki weryfikacyjne płatnika w zakresie spełnienia warunków zastosowania obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia w odniesieniu do wypłaty dokonywanej na rzecz podatnika będącego podmiotem powiązanym z płatnikiem są szersze niż w odniesieniu do podatnika nie powiązanego z płatnikiem.
Końca dyskusji i sporów nie widać…
Kwestie dotyczące należytej staranności zapewne jeszcze przez długi czas będą przedmiotem dyskusji i sporów. Być może pomocne w zakresie ustalenia szczegółowego zakresu tego obowiązku okażą się ostatecznie objaśnienia podatkowe w sprawie zasad poboru podatku u źródła, które dawałyby podatnikom ochronę w przypadku zastosowania się do nich. Póki co trzeba liczyć się z tym, że nie obędzie się bez sporów podatników z organami podatkowymi w tym zakresie.
Izabela Ścierska-Kulma, doradca podatkowy, Dyrektor w ENODO Advisors. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie podatkowym, szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jest autorką artykułów i publikacji, a także prelegentką na szkoleniach i konferencjach o tematyce podatkowej.
