Podatek u źródła (WHT) jest podatkiem pobieranym i wpłacanym do polskiego urzędu skarbowego przy wypłacie za granicę różnego rodzaju należności – w tym m.in. odsetek.
Odsetki od lat powszechnie funkcjonują w obrocie gospodarczym zarówno w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami, jak i pomiędzy przedsiębiorcami i konsumentami. W konsekwencji, ustalenie jakie należności stanowią odsetki WHT z pozoru nie powinno sprawiać płatnikom większych trudności. Nic bardziej mylnego.
Czym są odsetki?
W polskim prawie występuje kilka odrębnie uregulowanych rodzajów odsetek – m.in. odsetki ustawowe, odsetki maksymalne, odsetki za opóźnienie czy też odsetki od zaległości podatkowej. Odsetki nie posiadają jednak swojej definicji legalnej.
Zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia, odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy. Są zatem dochodem z kapitału. Podobnie odsetki definiuje Słownik Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym „odsetka” oznacza „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy” [LINK].
Odsetki przysługują podmiotowi, który udostępnia pieniądze (np. w ramach udzielonej pożyczki, objętych obligacji czy też założonej lokaty) i są należne za fakt pozostawienia tych pieniędzy do dyspozycji innemu podmiotowi. Odsetki mają stanowić finansową rekompensatę dla wierzyciela za niedogodność polegającą na czasowym braku możliwości korzystania z takich pieniędzy.
Prowizja to nie odsetki
Zdarza się, że podmiot otrzymujący pieniądze jest zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju dodatkowych należności na rzecz pożyczkodawcy/kredytodawcy przed otrzymaniem pieniędzy. Przykładowo, przedsiębiorcy mogą płacić prowizje za zawarcie umowy pożyczki, uruchomienie transzy kredytu czy też za samo udostępnienie finansowania (np. linii kredytowej).
Nie ulega wątpliwości, że okołokredytowe należności stanowią – oprócz odsetek rozumianych jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy – koszt związany z pozyskaniem finansowania. Pytanie brzmi: czy w przypadku uiszczania takich opłat na rzecz zagranicznego podmiotu ich kwota powinna podlegać opodatkowaniu WHT podobnie jak kwota wypłacanych odsetek od udzielonego finansowania?
Odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca. Prowizje stanowią bowiem wynagrodzenie za realizację określonej czynności (np. za przekazanie transzy kredytu) czy też za wykonanie danej usługi (np. za zawarcie umowy pożyczki). Jest to zatem odrębny strumień wynagrodzenia od wynagrodzenia za udzielenie pożyczki w postaci odsetek. Zobowiązanie do zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami jest głównym zobowiązaniem pożyczkobiorcy, natomiast zobowiązanie do zapłaty okołokredytowych należności ma charakter poboczny/dodatkowy względem zobowiązania głównego. Co więcej, prowizje nie są kwotami należnymi za korzystanie z kapitału, gdyż w odróżnieniu od odsetek nie stanowią dochodu z wierzytelności. Charakter prawny i ekonomiczny prowizji oraz odsetek jest odmienny, co nie pozwala traktować tych dwóch rodzajów płatności w taki sam sposób na gruncie przepisów o WHT.
Ponadto, na gruncie ustaw o podatkach dochodowych okołokredytowe prowizje stanowią przychód opodatkowany na zasadzie memoriałowej, niezależnie od momentu ich faktycznego otrzymania jako przychód należny (co potwierdza praktyka organów podatkowych). Natomiast odsetki są przychodem rozpoznawanym na zasadzie kasowej w momencie otrzymania. Skoro polski ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania danej należności w zależności od tego czy stanowi ona prowizję lub odsetki, to utożsamianie przychodu z tytułu okołokredytowych prowizji z przychodem z odsetek na gruncie przepisów o WHT byłoby również niespójne z perspektywy systemowej.
Niejednolita praktyka organów podatkowych
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie wyraził odmienny pogląd. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.211.2018.1.BJ) uznał, że prowizje i opłaty okołokredytowe uiszczane na rzecz słowackiego podmiotu są wydatkami ściśle związanymi z finansowaniem kredytowym – czyli pozyskaniem kapitału. Powołując się na brzmienie art. 11 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Słowacją oraz na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że za odsetki należy uznać każde wynagrodzenie za korzystanie z wypożyczonego kapitału – nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że wypłata prowizji i opłat okołokredytowych na rzecz słowackiego podmiotu podlega WHT.
Powyższe stanowisko nie jest odosobnione. Podobne zapatrywanie na kwestię opodatkowania WHT opłat związanych z udzieleniem finansowania zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-824/16-2/MK) dotyczącej wynagrodzenia pożyczkodawcy za czynności administracyjne związane z udzieleniem pożyczki.
Organy podatkowe w powyższych interpretacjach zdają się nie dostrzegać, że wykładnia językowa polskich przepisów dotyczących WHT prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Wykładnia ta nie pozostawia bowiem wątpliwości, że zakresem przedmiotowym opodatkowania WHT są objęte tylko „odsetki”, a nie „wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z kapitału”. Prowizje i inne opłaty okołokredytowe z pewnością są wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału, lecz nie stanowią odsetek. Gdyby polski ustawodawca chciał opodatkować WHT „wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z kapitału”, to dałby temu wyraz w treści przepisu dotyczącego opodatkowania WHT.
Należy również zauważyć, że celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest ograniczenie opodatkowania krajowego. Wykładnia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może prowadzić do nałożenia opodatkowania, które nie zostało przewidziane w krajowych przepisach. Innymi słowy, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania danej czynności za opodatkowaną. „Wynagrodzenie za korzystanie z kapitału” jest niewątpliwie pojęciem szerszym od pojęcia „odsetek” występującego w prawie krajowym które ma ustalone znaczenie i oznacza dochód z użyczonego kapitału. Zdaniem autora, wykładnia dokonana przez organy podatkowe w przytoczonych interpretacjach skutkuje niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu opodatkowania WHT w Polsce.
Co interesujące, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przeszłości wydawał interpretacje indywidualne w których potwierdzał, że wypłata prowizji i opłat okołokredytowych na rzecz zagranicznego podmiotu nie podlega WHT. Przykładowo, można wskazać na interpretacje z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-108/16-3/MK) oraz z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS). Zastanawiać może przyczyna zmiany stanowiska organów podatkowych – treść przepisów nie uległa bowiem jakiejkolwiek modyfikacji.
Odsetki WHT- sądy administracyjne na ratunek?
Pożądane wydaje się rozstrzygnięcie powyższej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotychczas nie wyjaśniło powyższych wątpliwości. Być może niepewność rozwieje w przyszłości Naczelny Sąd Administracyjny.
Pojawiają się już pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych w powyższym zakresie. Niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok (wyrok z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 620/18, orzeczenie nieprawomocne) w którym uznał, że wypłata prowizji i opłat „okołokredytowych” na rzecz słowackiego podmiotu podlega WHT. Orzeczenie to wydaje się wpisywać w negatywną dla płatników linię interpretacyjną organów podatkowych. Szczegółowe motywy rozstrzygnięcia sądu nie są jednak znane, gdyż pisemne uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie jest jeszcze dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych.
Konieczność opodatkowania WHT prowizji i opłat okołokredytowych może wpłynąć na działalność polskich podatników uzyskujących finansowanie z zagranicy. Organy podatkowe w ramach kontroli mogą bowiem próbować kwestionować zasadność postępowania płatników, którzy nie pobierali dotychczas WHT od prowizji i opłat okołokredytowych. Istnieją silne argumenty przemawiające za zasadnością takiego postępowania. Niestety, argumenty te mogą okazać się nieskuteczne mając na uwadze profiskalne podejście organów podatkowych prezentowane w interpretacjach indywidualnych.
Jarosław Józefowski, radca prawny, associate w Enodo Advisors
