Nowe przepisy WHT obowiązują już prawie rok i w dalszym ciągu wywołują wiele dyskusji i kontrowersji. Mimo, że stosowanie części nowych regulacji zostanie ponownie wyłączone, płatnicy mierzą się już z bardzo istotnymi wyzwaniami.
Od 1 stycznia 2019 r. płatnicy są zobowiązani przez ustawę o CIT wprost do dochowania należytej staranności przy weryfikacji czy przesłanki preferencyjnego opodatkowania WHT danej płatności zostały spełnione.
Nowe przepisy, co częste w ostatnich latach, są skomplikowane i trudne w interpretacji. Z tego powodu MF uznało, że konieczne jest ich wytłumaczenie w objaśnieniach podatkowych. Płatnicy i podatnicy mogą się jednak zapoznać jedynie z czerwcowym projektem dokumentu. Ostateczna wersja jeszcze nie została opublikowana, zatem to projekt jest wykorzystywany przez płatników do ustalenia, jakie działania powinni podjąć.
W naszej praktyce widzimy, że stosowanie nowe przepisy WHT w połączeniu z wytycznymi zawartymi w projekcie objaśnień sprawiają płatnikom problemy, często nieuzasadnione nawet z punktu widzenia interesu skarbu państwa. Trudności pojawiają się między innymi w przypadku wypłaty dywidendy wolnej od WHT lub opodatkowanej niższą stawką podatku.
Objaśnienia i zaostrzenie warunków stosowania preferencji w WHT przy dywidendzie
Projekt objaśnień dotyka m.in. dwóch szczególnie istotnych w kontekście dywidend obszarów, rozwijając znacząco treść regulacji ustawowych:
- Po pierwsze, warunkiem zastosowania wszelkich preferencji dot. WHT jest ustalenie, jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem (ang. beneficial owner) wypłacanej należności (i weryfikacja przesłanek preferencji dla tego podmiotu). MF jednoznacznie wskazało, że dotyczy to także dywidend, choć w naszej ocenie warunek ten nie wynika z przepisów (jego zastosowanie można natomiast wywodzić z orzecznictwa – krajowego oraz UE). Oznacza to zasadniczo, że jedynie wypłata dywidendy do rzeczywistego właściciela pozwala na zwolnienie od WHT. Należy przy tym pamiętać, że od 1 stycznia 2019 r. ustawowym warunkiem uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela jest także prowadzenie przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej (poza obowiązującymi już wcześniej warunkami).
- Po drugie wyjaśniono, jakie standardy zdaniem MF powinien spełnić płatnik, aby dochować „należytej staranności” w rozumieniu nowych przepisów. Mianowicie, konieczne jest badanie wszystkich warunków stosowanej preferencji (zaczynając od rezydencji, przez kryterium rzeczywistego właściciela – w tym rzeczywistej działalności, a na tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania kończąc). Co istotne, często nie wystarczą w tym zakresie oświadczenia podatnika i potrzebna jest dokładna analiza dokumentacji źródłowej.
Najwyższe standardy należytej staranności dla podmiotów powiązanych
W świetle projektu objaśnień w przypadku wypłaty należności między podmiotami powiązanymi, zwłaszcza dużych kwot, płatnicy obowiązani są zachować szczególnie wysokie standardy należytej staranności. Dotyczy to także dywidendy, ze swej istoty wypłacanej do podmiotu powiązanego.
Co zatem zdaniem MF powinien zrobić płatnik stosując zwolnienie od WHT dla podmiotu powiązanego? Powinien zgromadzić obszerne dane i liczne dokumenty potwierdzające w szczególności rezydencję podatkową odbiorcy należności (przy czym nie tylko certyfikat rezydencji, ale również np. informacje na temat osób wchodzących do zarządu), czy charakter odbiorcy jako rzeczywistego właściciela (w tym jego substancję biznesową). Wśród dokumentów MF wymienia dokumentację cen transferowych, dokumenty wskazujących na przepływy finansowe między podmiotami w grupie oraz rolę poszczególnych podmiotów w jej strukturze, czy wręcz raport niezależnego audytora / doradcy potwierdzający prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.
Celem nowych przepisów oraz wymogów stawianych płatnikom jest zwalczanie nadużyć dot. WHT. W praktyce nowe przepisy WHT mogą uderzać w struktury wykorzystujące celowe spółki (w tym holdingowe) w takich jurysdykcjach jak np. Cypr, czy Luksemburg. Zwracamy jednak uwagę, że MF nie wprowadziło w projekcie objaśnień żadnych rozwiązań racjonalizujących rygorystyczne podejście w oczywistych przypadkach w relacjach wewnątrzgrupowych, jak np. wypłata dywidendy do jedynego udziałowca będącego spółką notowaną na giełdzie. Takie podejście wydaje się niezrozumiałe i nieproporcjonalnie uciążliwe.
Praktyczne aspekty zwolnienia dywidendy od WHT
Biorąc to wszystko pod uwagę, płatnicy borykają się z praktycznym problemem, co w zasadzie powinni zrobić/zbadać aby móc bezpiecznie wypłacić dywidendę (lub zaliczkę na dywidendę) i zastosować wynikające z przepisów ustawy o CIT zwolnienie podatkowe. A kiedy już ustalą zakres swoich obowiązków, często mierzą się z brakiem zrozumienia po stronie udziałowca / akcjonariusza, w którego ocenie przepisy implementujące tzw. dyrektywę „parent-subsidiary” wprost przyznają mu zwolnienie bez rozbudowanych formalności.
Jak zatem należy podejść do opisanej kwestii? Zależy to oczywiście od konkretnego przypadku, jednak można wymienić kilka podstawowych aspektów, które powinni mieć na uwadze płatnicy.
Przede wszystkim należy dokładnie ustalić strukturę kapitałową grupy. Odbiorca dywidendy powinien w niej pełnić rzeczywistą, biznesową funkcję nieograniczoną jedynie do przekazywania środków z dywidendy do innego podmiotu.
Obowiązek weryfikacji, czy odbiorca dywidendy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą może budzić wątpliwości w szczególności przy wypłacie dywidendy do spółki holdingowej.Trudno jednym zdaniem zdefiniować czym jest działalność holdingowa, jednak w pewnym uproszczeniu można chyba stwierdzić, że istota działalności holdingowej sprowadza się do zarządzania przez jedną spółkę innymi spółkami, koordynowania ich działalności, planowania strategicznego, zarządzania udziałami/akcjami, czy finansowania. W naszej ocenie, to prowadzenia takiej działalności należy poszukiwać u odbiorcy dywidendy.
W świetle projektu objaśnień, aktywność holdingu nie powinna ograniczać się bowiem jedynie do biernego posiadania udziałów / akcji. Istotną rolę przy ocenę rzeczywistej roli podmiotu holdingowego pełnią jego zasoby rzeczowe i ludzkie. Szczególnie istotne wydają się kompetencje, zakres obowiązków kadry i faktyczny wpływ holdingu na podmioty zależne. Należy przykładowo potwierdzić, kadra zajmuje swoje stanowiska ze względu na posiadane umiejętności i doświadczenie i faktycznie wspiera spółki zależne. Holding powinien mieć ponadto w państwie siedziby faktyczne biuro, w którym podejmowane / opracowywane są decyzje zarządcze (przydatna do ustalania ww. kwestii jest np. umowa najmu biura i regulaminy dot. prac zarządu). Poza projektem objaśnień pomocne w tym zakresie dla płatników powinno być w naszej ocenie ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu z 12 czerwca 2017 r. (link).
Sytuacją niepożądaną byłoby natomiast, gdyby kadra holdingu pochodziła z podmiotu świadczącego usługi „utrzymywania” spółek (corporate services). Niekorzystna jest także np. struktura przychodów i kosztów holdingu (weryfikowana na podstawie dokumentów źródłowych jak sprawozdanie finansowe) która sugeruje, że wpływom z tytułu dywidendy odpowiadają wypływy w podobnej wysokości (np. w postaci odsetek), a w holdingu pozostawiona zostaje jedynie niewielka jej część.
Podsumowanie
Na koniec warto zwrócić uwagę, że zakres weryfikacji z należytą starannością wynika obecnie przede wszystkim z projektu objaśnień, który nie ma charakteru powszechnie obowiązującego prawa i który zapewne będzie zmieniany. Płatnicy nie są zatem formalnie zobowiązani do postępowania w pełni zgodnego z tym dokumentem. Wszelkie odstępstwa od standardów MF mogą jednak podlegać weryfikacji przez organy podatkowe i prowadzić do zakwestionowania prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła. Ostatecznie zapewne dopiero sądy administracyjne rozstrzygną, jakie działania mogą być wymagane od płatników w świetle ustawy o CIT i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie w świetle objaśnień, czy ich projektu. Warto zaznaczyć, że w przypadku wyjaśnień dot. art. 15e ustawy o CIT niektóre wyroki kwestionują podejście MF i nie należy wykluczać podobnego rozwoju sytuacji w przypadku podatku u źródła. Do tego momentu płatnicy i podatnicy muszą jednak samodzielnie podejmować decyzję, w jaki sposób podchodzą do kwestii zwolnień i obniżonych stawek podatku u źródła. Warto w tym względzie zachować ostrożność.
Autorzy:
- Izabela Ścierska-Kulma – doradca podatkowy, Senior Manager oraz
- Michał Hryszko – radca prawny, Manager w ENODO Advisors.
